編者按：2016年3月24日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”），明確自2016年5月1日起，包括房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)全部改征增值稅。目前，距離“營改增”正式實施已不足20日，時間異常緊迫。如何實現(xiàn)順利過渡，面對這一稅制變革應采取哪些應對措施，以實現(xiàn)最大程度降低稅負的目的，并控制潛在的法律風險，是試點行業(yè)十分關(guān)心并亟待解決的問題。為此，華稅結(jié)合多年實操經(jīng)驗及對政策的深度解讀，為建筑企業(yè)總結(jié)7大節(jié)稅方法。

 

 

籌劃一：選擇簡易計稅方法的備案規(guī)劃

 

作為“營改增”的過渡性安排，36號文附件二中第一條第七款規(guī)定：

 

1、一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

 

以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。

 

2、一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

 

3、一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

 

建筑工程老項目，是指：

 

（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；

 

（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

 

建筑企業(yè)采取清包工方式提供建筑服務(wù)時，其基本不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，提供的是單純的人工勞務(wù)，向建設(shè)方收取人工費、管理費以及其他非材料類費用。在此類情形下，如果要求建筑業(yè)一般納稅人企業(yè)依據(jù)11%的增值稅率申報繳納增值稅，而其又無相應的可抵扣的進項稅額，勢必造成清包工一般納稅人的稅負畸高，不符合建筑企業(yè)自身實際盈利狀況，也不利于鼓勵分工、促進行業(yè)發(fā)展。因此，36號文賦予此類情形下的一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

 

在建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”試點之前，房地產(chǎn)開發(fā)中就已經(jīng)廣泛存在甲供材料、設(shè)備及動力等行為?！盃I改增”以后，房地產(chǎn)行業(yè)的銷項稅率為11%，因此許多房地產(chǎn)企業(yè)籌劃利用甲供材料、設(shè)備及動力，取得17%稅率的可抵扣進項稅額發(fā)票。如此，房地產(chǎn)企業(yè)的稅負將處于較低的水平，有利于房地產(chǎn)企業(yè)自身的發(fā)展。但是，甲供行為的泛濫會導致建筑企業(yè)無法取得足夠的材料、設(shè)備及動力方面的可抵扣進項稅發(fā)票，如果繼續(xù)以11%的銷項稅率計稅，則會造成建筑企業(yè)的實際稅負遠高于其自身的盈利能力，危及整個建筑業(yè)的發(fā)展。因此，36號文賦予，在甲供工程情形下，建筑企業(yè)一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

 

對于2016年4月30日前已經(jīng)開工的建筑業(yè)項目，36號文將其稱為老項目。對于這些建筑業(yè)的老項目，因其開工行為發(fā)生在“營改增”之前，在工程施工過程中，無法取得相應的進項稅發(fā)票，或者取得的發(fā)票不可以抵扣銷項稅額，此時，如果繼續(xù)適用11%的建筑業(yè)銷項稅率，則同樣造成建筑業(yè)的稅負遠高于其自身的盈利能力，危及建筑業(yè)的發(fā)展，甚至會造成嚴重的社會穩(wěn)定問題。因此，36號文規(guī)定，對于建筑業(yè)老項目，建筑企業(yè)一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

 

以上是36號文及其附件、公告所列舉的建筑業(yè)企業(yè)可以適用簡易計稅方法計稅的情形，在上述情形下，簡易計稅稅率為3%，考慮到建筑業(yè)營業(yè)額需要剔除包含的增值稅后，實際上上述情形下，建筑業(yè)企業(yè)的實際稅負要低于之前的營業(yè)稅稅負。

 

符合條件的建筑業(yè)企業(yè)一定要積極爭取、充分利用政策精神，及時申請適用簡易計稅方法計稅的備案，降低稅負，促進自身良性發(fā)展。

 

籌劃二：工程與勞務(wù)分包的籌劃

 

根據(jù)36號文及附件的規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)一般納稅人可以選擇適用一般計稅方法計稅，特殊情形下可以選擇適用簡易計稅方法計稅。在不符合適用簡易計稅方法的情況下，建筑業(yè)企業(yè)將面對高達11%的增值稅銷項稅率，是否能夠取得足夠的可以抵扣的進項稅發(fā)票決定著企業(yè)實際稅負的高低。建筑業(yè)的上游供應商很多都是零散的個體戶、個人，其提供的水泥、砂石、木料及勞務(wù)等大都無法開具增值稅專用發(fā)票，建筑業(yè)企業(yè)也就無法以其抵扣銷項稅額，直接面臨11%的實際稅負率。而根據(jù)文件精神的規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)將工程及勞務(wù)分包的，可以分包后的余額為營業(yè)額申報繳納增值稅。因此，建筑業(yè)企業(yè)可以考慮將部分無法取得可抵扣進項稅發(fā)票的工程及勞務(wù)，分包給相關(guān)方并由其開具合法憑證。

 

需要注意的是，從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預繳稅款的扣除憑證。

 

籌劃三：合同擬定與籌劃

 

增值稅具有環(huán)環(huán)抵扣的特點，營改增全面完成后，貨物、勞務(wù)、服務(wù)都將納入抵扣鏈條，產(chǎn)業(yè)的上下游環(huán)節(jié)更加緊密。價稅分離、進項抵扣等新變化將對相關(guān)試點納稅人的商業(yè)談判、定價策略產(chǎn)生影響。試點納稅人應利用增值稅制特點，通過合理的商業(yè)安排，促進自身業(yè)務(wù)發(fā)展。

 

1、明確合同相對人的主體身份。其是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人必須寫入合同，并要求合同相對人提供稅務(wù)登記證件及一般納稅人資格認定的復印件作為合同的附件。還應將合同相對人的主體信息寫入合同中，以應對增值稅專用發(fā)票開具的要求。

 

2、確定商品、服務(wù)的性質(zhì)。文件規(guī)定，納稅人兼營不同稅率或征收率項目, 應當分別核算銷售額，未分別核算的, 從高適用稅率；一項銷售行為涉及服務(wù)和貨物為混合銷售，從事貨物的生產(chǎn)、商貿(mào)納稅人按照銷售貨物繳稅，其他納稅人按照銷售服務(wù)繳稅。在一個合同項下涉及多項增值稅應稅稅目的，應該分別簽訂合同，或者在同一個合同中分別約定商品、服務(wù)的對價以分開核算，防止因核算不清導致被適用較高的稅率或征收率。在建筑承包合同中，此類兼營行為頗為常見，比如典型的EPC合同。

 

3、交易價款的確定。需對合同價格含稅與否進行明確，明確價格和增值稅額。應注意合同條款中的服務(wù)費、預收性質(zhì)費用以及違約金、滯納金、賠償款等各類價外費用，明確其是否包含相應的增值稅額。同時，應在合同中約定，是否需要取得增值稅專用發(fā)票以及明確相應的開具發(fā)票時限。為了避免存在虛開的嫌疑，合同中應約定發(fā)票開具方的誠實、守法義務(wù)，以彰顯自身“善意”。最后，還需要設(shè)置違約金或賠償損失條款，就發(fā)票開具方的違約行為約定相應的責任承擔方式。

 

4、納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定。在未收訖款項、開具發(fā)票的情況下，以合同中約定的付款時間為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，企業(yè)應關(guān)注對于付款時點的約定，以推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間。需要強調(diào)的是，納稅義務(wù)發(fā)生時間不僅關(guān)系著納稅申報期，還牽涉到滯納金、增值稅專票抵扣認證以及行政復議、訴訟等事宜，企業(yè)需要認真對待。

 

籌劃四：掛靠行為的籌劃

 

建筑行業(yè)中的掛靠經(jīng)營行為是違反《建筑法》的相關(guān)規(guī)定的，但是其卻廣泛存在于目前的建筑行業(yè)中。在營業(yè)稅制時代，掛靠經(jīng)營的項目經(jīng)理經(jīng)常以虛開建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票向承包方報賬的形式拿走其自身利潤，以逃避繳納相應的個人所得稅。

 

“營改增”后，如果繼續(xù)沿用過去的掛靠行為，采取虛開發(fā)票的形式報賬以提取利潤，則會面臨虛開增值稅專用發(fā)票的風險，輕則補交稅款、滯納金，重則被處以罰款，甚至會被追究刑事責任。因為在此類報賬形式下，不僅存在著業(yè)務(wù)虛假的情況，而且即使業(yè)務(wù)真實，也會面臨增值稅專用發(fā)票開具“三流”不一致的致命問題。

 

建筑業(yè)企業(yè)需要徹底清理項目經(jīng)理掛靠經(jīng)營行為，改變經(jīng)營模式，采用總分包形式將工程分包給有資質(zhì)的分包人，杜絕任何項目經(jīng)理掛靠行為。

 

籌劃五：甲供材料的籌劃

 

如前文所述，“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)會傾向于自行采購建筑材料以增加可抵扣的進項稅額，此時建筑企業(yè)可以選擇簡易計稅模式，稅負并不會增加，但是這樣會導致建筑業(yè)企業(yè)的營業(yè)額大幅下滑，對利潤表會造成重大的負面影響。此時，建筑企業(yè)針對房地產(chǎn)企業(yè)甲供行為可以爭取采用如下處理方式：

 

1、   力爭將“甲供”轉(zhuǎn)為“甲控”

 

許多房地產(chǎn)企業(yè)采用甲供部分材料、設(shè)備是為了確保部分材料、設(shè)備的質(zhì)量，針對這類行為，建筑業(yè)企業(yè)可以爭取將房地產(chǎn)企業(yè)的甲供材料轉(zhuǎn)變?yōu)榧卓夭牧希从煞康禺a(chǎn)企業(yè)選擇指定材料供應商，由建筑業(yè)企業(yè)負責采購并付款，材料供應商直接將增值稅專用發(fā)票開具給建筑業(yè)企業(yè)。

 

2、   要求房地產(chǎn)企業(yè)就甲供材料開具專票給建筑業(yè)企業(yè)

 

房地產(chǎn)企業(yè)取得甲供材料后，可以選擇的處理方式有兩種，一是將移送使用的甲供材料計入在建工程核算，一是將移送使用的甲供材料當作支付給建筑企業(yè)的應收款項。在后一種情形下，依據(jù)目前增值稅暫行條例的規(guī)定，屬于視同銷售情形，房地產(chǎn)企業(yè)需要開具增值稅專用發(fā)票給建筑企業(yè)?？梢姡ㄖI(yè)企業(yè)可以協(xié)調(diào)房地產(chǎn)企業(yè)就甲供材料視同銷售處理，開具增值稅專用發(fā)票給建筑業(yè)企業(yè)用以抵扣銷項稅額。

 

籌劃六：組織架構(gòu)的籌劃

 

1、機構(gòu)扁平化。大型建筑企業(yè)集團內(nèi)部往往存在二級、三級、四級子公司或分公司，集團承包下來的工程經(jīng)過層層分包最終由低等級的子公司或分公司實際進行施工。營業(yè)稅制下的稅收征管較為松散，增值稅“以票控稅、鏈條抵扣”的征管模式是非常嚴格的，每個環(huán)節(jié)均需嚴格按照進銷項稅額相抵的規(guī)定征收增值稅，大型建筑企業(yè)集團內(nèi)部組織架構(gòu)的復雜性導致管理鏈條延長、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增多，潛在的稅務(wù)風險增大，可能造成工程項目的增值稅進銷項稅額不相匹配。因此，建筑企業(yè)集團應結(jié)合自身經(jīng)營特點，改變企業(yè)集團多級法人、內(nèi)部層層分包的組織架構(gòu)，壓縮管理層級、縮短管理鏈條，將組織機構(gòu)扁平化處理，降低涉稅風險。

 

2、分工專業(yè)化。大型建筑企業(yè)集團可將自身業(yè)務(wù)經(jīng)營中較為專業(yè)的項目拆分出來，建立專業(yè)的子公司以運作處理相應的項目，獨立辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，進行獨立會計核算、獨立納稅申報。比如，為了解決集團內(nèi)從外部租入設(shè)備的問題，可以探討在一定區(qū)域內(nèi)設(shè)立專業(yè)的設(shè)備租賃子公司；針對甲供材料行為，企業(yè)集團可以將自己的材料采購部門獨立出來，成立專業(yè)的材料供應子公司，并尋求與甲方的合作。

 

籌劃七：業(yè)務(wù)經(jīng)營的籌劃

 

1、再造業(yè)務(wù)流程。大型建筑企業(yè)集團需要梳理企業(yè)的涉稅事項和環(huán)節(jié)，評估勞務(wù)分包、物資采購、物資管理等重要環(huán)節(jié)，根據(jù)增值稅制的特點，改變業(yè)務(wù)流程，實現(xiàn)稅負最小化。比如，建筑企業(yè)施工現(xiàn)場用的混凝土、鋼結(jié)構(gòu)件等，采用分包的方式由分包商提供，總包建筑企業(yè)可以取得11%的進項稅額發(fā)票用以抵扣11%的銷項稅。如果能夠改變業(yè)務(wù)經(jīng)營模式，將混凝土、鋼結(jié)構(gòu)等預制件的原料采購與勞務(wù)施工分割開來，建筑企業(yè)集團作為總包方自行采購預制件的原材料，再將勞務(wù)部分分包給分包商，則總包建筑企業(yè)集團可以分別取得原材料部分17%的進項稅額以及分包勞務(wù)部分11%的進項稅額，用以抵扣11%的銷項稅額。通過這樣處理，可以顯著降低稅負。在簽訂合同時候需要注意，原材料采購合同與勞務(wù)分包合同應盡可能分開簽訂，即使只簽訂一個合同，也應該在合同中約定各自的價款，以及開具17%和11%增值稅專用發(fā)票的義務(wù)。

 

2、采購價格籌劃。大家一直在講，需要采購可以開具高稅率進項稅額發(fā)票的原材料，這幾乎成了一種通識。

 

我們認為，從上游采購進項稅額抵扣的角度出發(fā)，不能簡單的比較能否開具高稅率進項稅發(fā)票，而應首先比較采購價格。在增值稅核算體制下，需要將采購價格中包含的增值稅剔除，以此計算進項成本。如果無法取得增值稅專用發(fā)票，又勢必要將增值稅含稅價格作為成本核算。因此，在同等采購價格情況下，自然選擇可以開具高稅率進項稅發(fā)票的供應商，這往往只是一種理想狀況。但是，現(xiàn)實中，建筑企業(yè)集團面臨的上游供應商身份不同一，既有一般納稅人，又有小規(guī)模納稅人，采購價格也各不相同。在此情形下，需要考慮采購行為的綜合成本，包括不含增值稅的成本、增值稅是否可抵扣以及相應的城建稅等附加導致的成本變化，一切以企業(yè)集團的利潤最大化為標準。集團企業(yè)需要以此為據(jù)，根據(jù)上游供應商的具體情況，測算相應的稅負平衡點，固化原材料采購模式。

 

3、計稅方法的籌劃。大家可能存在一種錯覺，那就是建筑企業(yè)如果能夠采用簡易計稅方法則一定要采用此方法以降低實際稅負。事實并非都是如此。在單個獨立的建筑企業(yè)對外提供建筑業(yè)勞務(wù)時，采用簡易計稅方法計征增值稅，確實能夠適用低稅率，其實際稅負甚至低于原有的營業(yè)稅稅負。但是，對于集團化經(jīng)營的建筑企業(yè)而言，簡易計稅方法下只能申請稅務(wù)機關(guān)代開低稅率的增值稅專用發(fā)票用于下游企業(yè)抵扣，而且不能抵扣上游的進項稅。如果采用簡易計稅方法的企業(yè)及其上下游企業(yè)均處于一個建筑企業(yè)集團內(nèi)，此時適用簡易計稅方法計稅并不是一個好的選擇。我們建議當建筑業(yè)企業(yè)共處于一個集團內(nèi)，增值稅抵扣鏈條上下游各個環(huán)節(jié)均能有效并充分抵扣情況下，選擇一般計稅方法計征增值稅倒是比較好的選擇。舉個例子，建筑企業(yè)集團內(nèi)常常存在設(shè)備租賃行為，也經(jīng)常會設(shè)立法人性質(zhì)的獨立的設(shè)備租賃公司，對于租賃公司所提供的老設(shè)備而言，其如果選擇簡易計稅方法計稅，則不能抵扣進項，銷項稅額在申請代開情形下也比較低，這種處理方式不利于整個集團增值稅處理的優(yōu)化，進銷項抵扣不充分，造成集團整體稅負增加。如果采用一般計稅方法計稅，則設(shè)備租賃企業(yè)上游購進的設(shè)備維修、保養(yǎng)等服務(wù)的進項稅額可以抵扣，其向下游開具發(fā)票的銷項稅額也能在集團內(nèi)的下游企業(yè)完全抵扣，這樣從集團整體而言并不增加稅負，反而增加了設(shè)備維修、保養(yǎng)等服務(wù)的進項稅額抵扣，降低了集團整體稅負。所以，對于計稅方法的選擇，要依據(jù)企業(yè)的具體運營狀況，考慮集團企業(yè)整體增值稅鏈條抵扣情況，合理確定合適的計稅方法。

 

4、轉(zhuǎn)變?nèi)谫Y方式。建筑行業(yè)是個資金密集型行業(yè)，尤其在存在建筑企業(yè)大量墊資的情形下，占用的資金量更為龐大，其所支付的利息往往非常驚人。根據(jù)36號文規(guī)定，購進的貸款服務(wù)所支付的利息不可以抵扣進項稅額，這無疑將推高建筑集團企業(yè)的整體稅負，融資成本非常高。建議建筑企業(yè)集團在衡量綜合稅負的前提下，可以考慮轉(zhuǎn)變?nèi)谫Y方式，將本來貸款并支付利息購買施工設(shè)備的行為，轉(zhuǎn)變?yōu)檫x擇相應設(shè)備，然后交由融資租賃公司采購并出租給建筑企業(yè)使用。這樣，將貸款融資行為轉(zhuǎn)變?yōu)槿谫Y租賃行為，可以獲得融資租賃企業(yè)開具的進項稅抵扣發(fā)票，規(guī)避貸款利息不能抵扣進項稅額的規(guī)定，降低建筑企業(yè)集團整體稅負。

 

5、PPP模式退出籌劃。目前，建筑企業(yè)作為投資方承接的PPP項目有兩種移交模式，一是移交項目資產(chǎn)，一是移交項目股權(quán)。對于移交資產(chǎn)的行為，根據(jù)增值稅暫行條例相關(guān)規(guī)定及“營改增”若干文件精神，屬于增值稅應稅行為；對于移交股權(quán)的行為，不屬于增值稅征稅范圍。因此，在條件可行情況下，企業(yè)的PPP項目應盡可能選擇股權(quán)移交的方式。

 

6、集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易籌劃。大型建筑企業(yè)集團內(nèi)部存在大量的關(guān)聯(lián)交易，交易類型涉及內(nèi)部工程總分包、內(nèi)部購銷、內(nèi)部租賃及內(nèi)部發(fā)生的各類勞務(wù)、服務(wù)。集團內(nèi)通常會有增值稅進銷項不平衡情形，容易導致集團整體增值稅稅負較高。建議建筑企業(yè)集團調(diào)節(jié)內(nèi)部單位之間的增值稅稅負，通過合理調(diào)整關(guān)聯(lián)交易價格，在不引起關(guān)聯(lián)交易納稅風險的基礎(chǔ)上，盡力降低集團整體增值稅稅負。

 

在即將面臨“營改增”的幾大行業(yè)中，建筑業(yè)“營改增”面臨的情況最為復雜，所造成的影響也尤為深遠。大型建筑企業(yè)需要結(jié)合自身狀況以及建筑行業(yè)的管理特點，積極研究“營改增”所帶來的風險，并采取相應的去風險措施。本文站在建筑企業(yè)的角度論述了幾點建筑業(yè)“營改增”的籌劃方案，應該能夠給建筑業(yè)企業(yè)以相應的啟發(fā)。但是，建筑行業(yè)經(jīng)營模式復雜，歷史包袱過重，舊有的思維觀念及運作模式短期內(nèi)不可能徹底消失，在“營改增”不斷推進的過程中，建筑企業(yè)的涉稅風險將會集中爆發(fā)。

來源：“華稅”微信公眾平臺